Χρόνος έναρξης αποσβέσεων, λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση. του Γιάννη Αποστολόπουλου Λογιστή-Φοροτεχνικού Α τάξης

 

1.    Χρόνος έναρξης αποσβέσεων, λογιστική και φορολογική αντιμετώπιση.

 Τα δύο νομοθετήματα που έφεραν ουσιαστικές αλλαγές στη λογιστική και φορολογική πρακτική είναι ο νόμος 4308/2014 (Ε.Λ.Π) και ο νόμος 4172/2013 (Κ.Φ.Ε). Με την θέσπιση τους επήλθαν ουσιώδεις μεταβολές σε αρκετά θέματα ένα εκ των οποίων είναι και οι αποσβέσεις των παγίων περιουσιακών στοιχείων. Στο παρόν άρθρο θα ασχοληθούμε με τον χρόνο έναρξης των αποσβέσεων τόσο από την πλευρά της λογιστικής όσο δε και από την φορολογική πλευρά.

1.1.   Χρόνος έναρξης αποσβέσεων με βάση τα Ε.Λ.Π

    Με τα Ελληνικά Λογιστικά Πρότυπα ως χρόνος έναρξης καθορίζεται ο χρόνος εκείνος κατά τον οποίο το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για την χρήση την οποία προορίζεται και υπολογίζεται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη ζωή του.[1] Τι σημαίνει έτοιμο για χρήση; Πώς θα αντιμετωπιστεί η αγορά ενός μηχανήματος που ενώ είναι έτοιμο για την παραγωγική διαδικασία εν τούτοις δεν έχει ξεκινήσει την παραγωγή; Δηλαδή, βρίσκεται σε αδράνεια;

    Η λογιστική οδηγία εφαρμογής του νόμου 4308/2014 στην παράγραφο 20.3.4 αναφέρεται ότι  «η απαίτηση για εύλογη κατανομή συνεπάγεται ότι το σταθερό κόστος που αναλογεί σε μειωμένη παραγωγή (κόστος αδράνειας ή κόστος υποαπασχόλησης) αναγνωρίζεται κατευθείαν στην κατάσταση αποτελεσμάτων προσαυξάνοντας το κόστος πωληθέντων, χωρίς να επιβαρύνει το κόστος παραγωγής των αποθεμάτων […]».[2] Με βάση τα όσα ορίζονται στην οδηγία και για το πάγιο που βρίσκεται σε αδράνεια θα διενεργηθούν αποσβέσεις που είτε θα επιβαρύνουν το κόστος πωληθέντων , χωρίς να επιβαρύνουν το κόστος αποθεμάτων, είτε, αν είναι το κόστος αυτό σημαντικό για την εύλογη παρουσίαση των χρηματοοικονομικών καταστάσεων το ποσό αυτό  μπορεί να μην επιβαρύνει το κόστος πωλήσεων αλλά να ενσωματώνεται στο κονδύλι «Λοιπά έξοδα και ζημίες» με κατάλληλη γνωστοποίηση στο προσάρτημα.[3]

    Επίσης, στην γνωμοδότηση 295/2018 το ΣΛΟΤ αναφέρει ότι «Κατά τη γνώμη μας, το κόστος υποαπασχόλησης ή αδράνειας, επειδή δεν συμβάλει στην πραγματοποίηση εσόδων, δεν μπορεί να έχει ως φορέα του τα έσοδα και, κατά συνέπεια δεν πρέπει να καταχωρίζεται σε προσαύξηση του κόστους πωληθέντων. Το κόστος υποαπασχόλησης ή αδράνειας έχει ως φορέα του τα μικτά αποτελέσματα και πρέπει να καταχωρίζεται στην κατάσταση αποτελεσμάτων, είτε σε διακεκριμένο λογαριασμό με τίτλο «κόστος υποαπασχολήσεως και αδράνειας», είτε να ενσωματώνονται στο λογαριασμό «λοιπά μη συνήθη έξοδα και ζημίες»

Από τα ως άνω διαλαμβανόμενα συνάγεται ότι το συμπέρασμα ότι η απόσβεση του μηχανήματος θα αρχίσει από την στιγμή που αυτό θα είναι έτοιμο προς χρήση χωρίς να επιδρά σε αυτό το γεγονός ότι δεν έχει ξεκινήσει η παραγωγική του διαδικασία. Θεωρώ ότι η θέση του ΣΛΟΤ για την αδράνεια πρέπει να εξεταστεί με προσοχή. Όταν το μηχάνημα βρίσκεται σε αδράνεια, δεν λειτουργεί και δεν μπορεί να δημιουργεί το ίδιο κόστος με την περίοδο που αυτό βρίσκεται σε λειτουργία. Ο υπολογισμός των αποσβέσεων σε αυτή την περίπτωση αφαιρεί από τα μελλοντικά προϊόντα ένα βασικό στοιχείο κόστους. Βέβαια, θα πρέπει να εξετάζεται η περίπτωση απομείωσης του. Θα δούμε και παρακάτω ότι η φορολογική αντιμετώπιση είναι διαφορετική.

Για παράδειγμα η αγορά ενός ακινήτου. Η οντότητα αγοράζει ένα ακίνητο που δεν το θέτει άμεσα σε χρήση αλλά αυτό είναι έτοιμο και μπορεί ανά πάσα στιγμή να χρησιμοποιηθεί. Σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π η απόσβεση του θα αρχίσει από την ημερομηνία αγοράς.

1.2.   Φορολογικός χειρισμός

    Με την παράγραφο 6 του άρθρου 24 του νόμου 4172/2013 καθορίζεται ότι «Η φορολογική απόσβεση ενός πάγιου περιουσιακού στοιχείου αρχίζει από τον επόμενο μήνα εντός του οποίου χρησιμοποιείται ή τίθεται σε υπηρεσία από τον φορολογούμενο κατ΄ αναλογία με τους συντελεστές της παραγράφου 4.» Παρατηρούμε ότι σε σχέση με τον λογιστικό χειρισμό υπάρχει διαφορετική αντιμετώπιση. Στις φορολογικές αποσβέσεις κρίσιμο στοιχείο είναι να χρησιμοποιείται ή να έχει τεθεί σε υπηρεσία το πάγιο.  Και σύμφωνα με τις οδηγίες εφαρμογής του εν λόγω άρθρου (ΠΟΛ 1073/2015) Σημειώνεται ότι όσον αφορά στα πάγια περιουσιακά στοιχεία τα οποία δεν χρησιμοποιούνται παραγωγικά για τις ανάγκες της βασικής επαγγελματικής δραστηριότητας της επιχείρησης, ούτε και για τις τυχόν παρεπόμενες ασχολίες της, δηλαδή εκείνα τα οποία έχουν τεθεί εκτός εκμετάλλευσης (ή σε αδράνεια), γι΄ αυτά και για το χρονικό διάστημα που είναι εκτός εκμετάλλευσης δεν θα υπολογίζονται φορολογικές αποσβέσεις, δεδομένου ότι δεν μπορεί να δικαιολογηθεί απόσβεση αυτών λόγω μη ύπαρξης λειτουργικής φθοράς τους. Κατά τον χρόνο που θα αρχίσει πάλι η παραγωγική τους λειτουργία, συνεχίζουν να διενεργούνται οι φορολογικές αποσβέσεις έως την πλήρη απόσβεσή τους. Ειδικά στα πάγια τα οποία λόγω της παραγωγικής διαδικασίας λειτουργούν περιοδικά, δηλαδή για μεγάλα χρονικά διαστήματα διακόπτεται η λειτουργία τους, ανάλογα με τα δημιουργούμενα αποθέματα και επανατίθενται σε λειτουργία όταν η αγορά απορροφήσει τα αποθέματα αυτά, οι φορολογικές αποσβέσεις υπολογίζονται κανονικά, επειδή τα μηχανήματα αυτά κατά το χρόνο διακοπής της λειτουργίας τους είναι συνδεδεμένα στο χώρο τους και πάντα σε ετοιμότητα να λειτουργήσουν.

Τέλος, για τα πάγια περιουσιακά στοιχεία των επιχειρήσεων που λειτουργούν εποχιακά, δηλαδή των επιχειρήσεων που λειτουργούν συγκεκριμένους μήνες κάθε φορολογικού έτους (π.χ. ξενοδοχειακές, τυποποίησης αγροτικών προϊόντων, κ.λπ.), θα υπολογίζονται φορολογικές αποσβέσεις για όλους τους μήνες του φορολογικού έτους, δεδομένου ότι η μη χρησιμοποίηση αυτών των παγίων για όλους τους μήνες του φορολογικού έτους οφείλεται στον τρόπο λειτουργίας τους και δεν είναι επιλογή των επιχειρήσεων.»

    Στην απόφαση της Δ.Ε.Δ με αριθμό 2456/2020 αναφέρεται «Σύμφωνα με τις διατάξεις του άρθρου 24 του Κ.Φ.Ε. η φορολογική απόσβεση συσχετίζεται άμεσα με την χρήση ενός παγίου περιουσιακού στοιχείου. Συνεπώς σε κάθε έλεγχο όπως αναφέρεται και στην Απόφαση του Διοικητή της Α.Α.Δ.Ε ΠΟΛ1036/2017 και στην  Απόφαση της Γ.Γ.Δ.Ε. ΠΟΛ1124/2015 (ΠΑΡΑΡΤΗΜΑ ΕΛΕΓΚΤΙΚΕΣ  ΕΠΑΛΗΘΕΥΣΕΙΣ ΣΤΗΝ ΦΟΡΟΛΟΓΙΑ  ΕΙΣΟΔΗΜΑΤΟΣ  ΠΑΡ.5 -ΦΟΡΟΛΟΓΙΚΕΣ  ΑΠΟΣΒΕΣΕΙΣ)  για  την  εκπτωσιμότητα των  αποσβέσεων  πάγιου  περιουσιακού στοιχείου  από  τα  έσοδα  κάθε  φορολογικού  έτους, κρίσιμο  είναι και η  χρησιμοποίησή  του.»

 

Όπως γίνεται σαφές η φορολογική αρχή για να δεχθεί την έκπτωση των φορολογικών αποσβέσεων θα πρέπει το πάγιο να χρησιμοποιείται και όχι απλά να κατέχεται από την οντότητα.

Προσοχή θα πρέπει να δοθεί στα πάγια που ενώ βρίσκονται σε παραγωγική διαδικασία παύουν να λειτουργούν λόγω εποχικότητας της δραστηριότητας ή λόγω περιοδικής παύσης της δραστηριότητας.

Για παράδειγμα ένα μηχάνημα αγοράστηκε την 15^η Μαρτίου 2020 και τέθηκε άμεσα σε παραγωγική διαδικασία. Οι φορολογικές αποσβέσεις θα ξεκινήσουν από την 1^η Απριλίου 2020.

Τι γίνεται όμως αν πωληθεί το πάγιο; Σύμφωνα με τις φορολογικές διατάξεις οι αποσβέσεις θα υπολογιστούν για ολόκληρο το μήνα και όχι μέχρι την ημερομηνία πώλησης.

 

1.3.   Λογιστική και φορολογική βάση

    Η διαφορά στην αντιμετώπιση των αποσβέσεων από τη λογιστική τυποποίηση και τη φορολογική νομοθεσία δημιουργεί μια προσωρινή διαφορά στη δαπάνη των αποσβέσεων και θα πρέπει να αποτυπωθεί στη φορολογική δήλωση των οντοτήτων ώστε να τακτοποιηθεί αυτή διαφορά στο τέλος της ωφέλιμης ζωής του παγίου. Επίσης δημιουργείται και το θέμα του αναβαλλόμενου φόρου, η παρακολούθηση του ο οποίου, βέβαια, δεν είναι υποχρεωτική σύμφωνα με τα Ε.Λ.Π. Όμως, οι οντότητες ανεξάρτητα από την δυνητική εφαρμογή του θα πρέπει να επιλέγουν την λογιστική αποτύπωση του αναβαλλόμενου φόρου διότι επηρεάζει τα αποτελέσματα προς διάθεση και ουσιαστικά το μέρισμα που λαμβάνουν οι εταίροι.

1.4.   Συμπέρασμα

 

Εν κατακλείδι θα μπορούσαμε να  πούμε τα εξής :

	Λογιστικές αποσβέσεις	φορολογικές αποσβέσεις
Έναρξη	όταν το πάγιο είναι έτοιμο προς χρήση	από τον επόμενο μήνα της έναρξης χρησιμοποίησης του
Τέλος	όταν το πάγιο αποσβεστεί εξ ολοκλήρου	όταν το πάγιο αποσβεστεί εξ ολοκλήρου
Πώληση παγίου	οι αποσβέσεις υπολογίζονται μέχρι την ημερομηνία πώλησης	οι αποσβέσεις υπολογίζονται για όλο τον μήνα εντός του οποίου πωλήθηκε το πάγιο
μέθοδοι απόσβεσης	1. σταθερή μέθοδος      2. φθίνουσα μέθοδος  3.μέθοδος των μονάδων παραγωγής	σταθερή μέθοδος
συντελεστής απόσβεσης	ανάλογα με την μέθοδο.                       1) 100/ ωφέλιμη ζωή παγίου                        2). στηρίζεται στο άθροισμα των ετών της ωφέλιμης ζωής                         3). παραχθείσες μονάδες περιόδου/συνολικά εκτιμώμενες μονάδες παραγωγής	καθορισμός από την φορολογική αρχή.

---

[1] Ν 4308/2014 άρθρο 18 παρ 3 περ α1 «Η αξία των παγίων περιουσιακών στοιχείων που έχουν περιορισμένη ωφέλιμη ζωή υπόκειται σε απόσβεση. Η απόσβεση αρχίζει όταν το περιουσιακό στοιχείο είναι έτοιμο για τη χρήση για την οποία προορίζεται και υπολογίζεται με βάση την εκτιμώμενη ωφέλιμη οικονομική ζωή του»

[2] Λογιστική οδηγία ΕΛΤΕ παρ 20.3.4 σελ 100

[3] Λογιστική οδηγία ΕΛΤΕ παρ 20.3.4 σελ 100

 Γιάννης Αποστολόπουλος 

Λογιστής-Φοροτεχνικός Α τάξης

msc Λογιστική και Χρηματοοικονομική/ΠΑΔΑ

Φορολογικό Δίκαιο/ ΕΛΚΕ ΟΠΑ